Udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi – jak wpłynie na wypłatę?

Problemy z pozyskaniem pracowników dotykają obecnie wielu branż, dlatego coraz częściej pracodawcy decydują się na zatrudnienie pracowników z innych miejscowości. Aby zachęcić ich do przeprowadzki, oferują wynajęcie mieszkania, za które pracownik nie płaci wcale lub płaci tylko niewielką kwotę – o wiele niższą, niż musiałby uiścić, gdyby zdecydował się na samodzielne wynajęcie mieszkania. Jak należy rozliczyć udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi pod względem podatkowym i składkowym? Przeczytaj artykuł i dowiedz się więcej!

Udostępnienie lokalu mieszkalnego jako przychód pracownika

Zgodnie z art.12 ust.1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania, w szczególności:

• wynagrodzenie zasadnicze;
• wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
• dodatki i nagrody;
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika;
• wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują wprost, czym jest nieodpłatne świadczenie. Jak ustalił jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 października 2006 roku, FPS 1/06, nieodpłatne świadczenie ma na gruncie podatku dochodowego „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”. 

Kwestia nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracownika jako jego przychodu była także przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 roku, K/7/13, uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów”.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 11 ustawy o PIT i w odniesieniu do udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego jest nią równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Jeżeli pracownik w części pokrywa opłaty związane z najmem, jego przychodem będzie różnica pomiędzy wartością rynkową czynszu a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jak ustalić przychód od nieodpłatnego udostępnienia mieszkania pracownikowi?

Pracodawcy mogą wynająć mieszkanie, którego właścicielem jest zakład pracy, mogą także wynająć je od innej firmy zajmującej się tego typu działalnością. Czy w tym drugim przypadku przychodem będzie kwota netto z faktury VAT otrzymanej od wynajmującego?
Z takim pytaniem zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej pracodawca, który wynajął od firmy mieszkanie dla swojego pracownika za określoną kwotę netto plus VAT. Mieszkanie zostało udostępnione pracownikowi na podstawie umowy użyczenia, a zapisy o tym fakcie znalazły się w zawartej między stronami umowie o pracę. Pracodawca chciałby do przychodu pracownika wliczyć kwotę netto z faktury VAT, jaką otrzymuje od firmy wynajmującej mu to mieszkanie. Takie działanie zostało uznane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 roku, 0115-KDIT2-2.4011.387.2017.3.RS, za nieprawidłowe:

„W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z nieodpłatnych świadczeń związanych z udostępnieniem Pracownikowi lokalu na cele mieszkalne jest/będzie stanowiła kwota netto z faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. Przychód ten dla celów obliczania zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawić bowiem należy według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia najmu tego lokalu”.

Jak ustalić równowartość przysługującego czynszu? W przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIP wyjaśnia:

„Przepisy ustawy nie określają bliżej sposobu ustalania równowartości przysługującego hipotetycznie czynszu. Stąd też przy ustalaniu wysokości czynszu należy odwoływać się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju”.

Należy przy tym pamiętać, że udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym do wysokości 500 zł miesięcznie.

Jeżeli zatem pracodawca wynajmie mieszkanie, którego wartość rynkowa wynosi 1500 zł dla trzech pracowników, okaże się, że wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdego z tych pracowników zmieści się w ustawowym limicie i pracodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Nieodpłatne udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi a obowiązek wobec ZUS

Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu pracownikowi mieszkania dla potrzeb ubezpieczeń społecznych ustala się w odmienny sposób – w zależności od rodzaju własności lokalu. Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

• dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej;
• dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę;
• dla lokali własnościowych, z wyłączeniem spółdzielczych typu własnościowego, oraz dla domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy;
• dla lokali w hotelach – wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Jak wynika z przytoczonego rozporządzenia, podstawą wymiaru składek będzie zatem przychód z tytułu udostępnienia lokali komunalnych, własnościowych, spółdzielczych, a nawet hotelowych, oprócz tych lokali, które są własnością płatnika składek.

Oddelegowanie pracowników a udostępnienie im miejsc noclegowych – czy powstaje przychód do opodatkowania i oskładkowania?

W sytuacji gdy firma wysyła pracowników w inne miejsce w Polsce lub za granicą do wykonania określonego zadania, a pracownicy nie przeprowadzają się tam, lecz jedynie korzystają z bezpłatnych noclegów w hotelach, kwaterach prywatnych czy wynajmowanych mieszkaniach, takie nieodpłatnie udostępniane lokalu nie stanowi wówczas przychodu, od którego należy zapłacić składki ZUS. Potwierdza to w swoim piśmie z 21 grudnia 2016 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych, DI/100000/43/1179/2016:

„Jednocześnie finansowanie przez pracodawcę noclegów pracowniczych samym pracownikom nie przynosi żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego), albowiem korzystający z noclegu pracownicy nie zmieniają swojego stałego miejsca zamieszkania i nadal posiadają ośrodek życia w miejscowości, w której na stałe zamieszkują. Korzystanie przez pracowników z noclegów w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę jest tylko i wyłącznie wynikiem polecenia pracodawcy wykonywania pracy na jego rzecz”.

W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał pozytywną dla pracodawcy interpretację indywidualną i uznał za prawidłowe niewliczanie do przychodu wartości uzyskanego świadczenia w postaci udostępnienia nieodpłatnie kwater dla oddelegowanych pracowników. W związku z tym, jeżeli na gruncie podatkowym nie można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika, nie może być mowy o obowiązku opłacania z tego tytułu składek ZUS. Podstawową różnicą jest zatem fakt, że w tej sytuacji skorzystanie z bezpłatnych noclegów leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, gdyż to pracodawca, dzięki zapewnieniu miejsc noclegowych, może liczyć na wykonanie przez pracowników pracy – inaczej nie byłoby to możliwe. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe realizują w innym miejscu i gdyby nie wykonywanie obowiązków pracowniczych, nie mieliby powodu do ponoszenia wydatków na takie noclegi.
Potwierdzeniem tego faktu jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 roku, II FSK 2378/12, zgodnie z którym:

„ponoszenie przez pracodawców wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Reasumując, jeżeli pracodawca wynajmuje pracownikowi mieszkanie, bo pracownik mieszka w innej miejscowości i musi się przeprowadzić (zmienia swoje miejsce zamieszkania), możemy mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu. Należy wówczas opłacić podatek dochodowy i składki ZUS. Natomiast w sytuacji, gdy pracodawca oddelegowuje pracownika do innej miejscowości i zapewnia mu bezpłatne noclegi, lecz pracownik nie zmienia swojego miejsca zamieszkania, przychód nie powstaje – nie trzeba płacić podatku ani składek ZUS. Sytuacje bywają jednak często nieoczywiste, dlatego zawsze warto skorzystać z pisemnego potwierdzenia prawidłowości swojego postępowania, czy to poprzez zwrócenie się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.