Poradnik Pracownika

Program motywacyjny pracowników - czy może stanowić wynagrodzenie?

Program motywacyjny pracowników jest swego rodzaju motorem napędowym dla pracownika/kadry zarządzającej, którego głównym celem ma być poprawa wydajności, ale również i swego rodzaju nagroda za dotychczasowe starania w celu polepszenia np. sprzedaży/dystrybucji określonego towaru/usługi. Jednym ze sposobów takiego „premiowania” jest uprawnienie do objęcia przez pracownika akcji nowej emisji pracodawcy na preferencyjnych zasadach. Czy taki program motywacyjny stanowi system wynagradzania? Jakie konsekwencje będzie rodził po stronie pracownika-podatnika? Odpowiedź poniżej.

Co to jest program motywacyjny pracowników? Czy może stanowić system wynagradzania?

Definicja programu motywacyjnego znajduje się w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

W jego efekcie osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o PIT – źródłami przychodów są:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  2. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Podsumowując – z programem motywacyjnym w rozumieniu tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

  1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki;
  2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście);
  3. w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej;
  4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że program motywacyjny stanowi system wynagradzania, który powoduje powstanie u podatnika-pracownika określonego przychodu.

Program motywacyjny jako nieodpłatne przysporzenie

Wobec niezdefiniowania w ustawie o PIT pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 roku, SA/Sz 85/2000:

„Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika”.Podatnik musi otrzymać nieodpłatne świadczenie i uzyskać w ten sposób wymierną korzyść majątkową, rozumianą także jako zaoszczędzenie wymiernego wydatku.Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w zakresie ustawy o PIT w następujący sposób: 

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

Kiedy podatnik powinien rozpoznać przychód w wyniku realizacji programu motywacyjnego?

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. 1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
  2. 2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
    – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przykład 1.

Jan B. jest pracownikiem polskiej spółki Alfa Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii spółka będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Alfa Ltd., a tej z kolei jedynym udziałowcem jest notowana na giełdzie spółka mająca siedzibę również w Wielkiej Brytanii, będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej Beta (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca stoi na czele grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa).

Spółka Dominująca spełnia przesłanki do uznania jej za jednostkę dominującą względem Spółki Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki Dominującej z 2017 roku wprowadzony został w Grupie Kapitałowej program motywacyjny, na podstawie którego określonym kategoriom osób związanych z Grupą Kapitałową przyznane zostało uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji Spółki Dominującej na preferencyjnych zasadach.

W 2018 roku Janowi B. przyznana została wstępna pula opcji uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki Dominującej. Uprawnienie do realizacji opcji i objęcia ww. akcji uwarunkowane zostało wymogiem pozostawania w zatrudnieniu w ramach Grupy Kapitałowej na określoną datę oraz osiągnięciem przez Spółkę Dominującą określonych wskaźników finansowych w określonym przedziale czasowym.

Z uwagi na spełnienie pierwszego z ww. warunków oraz spełnienie w znaczącej części drugiego z ww. warunków, przyznana została Janowi B. określona, ostateczna pula opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Dominującej. Jan B. planuje sprzedać objęte akcje. Wobec tego, kiedy Jan B. powinien rozpoznać przychód dla celu podatku dochodowego: w momencie ich objęcia czy w momencie ich zbycia?

Mając na uwadze powyższą analizę, Jan B. powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w ramach programu motywacyjnego.