Korzystanie z prywatnego samochodu do wykonania zlecenia a zwolnienie podatkowe

Posługiwanie się przez zleceniobiorcę swoim prywatnym samochodem – podobnie jak innymi posiadanymi zasobami (materiałami, narzędziami) – w celu wykonania zlecenia, jest powszechnie stosowaną praktyką. Zastosowanie w tej sytuacji ma ulga którą jest zwolnienie podatkowe. Warunki objęcia zwolnieniem podatkowym otrzymywanego przez zleceniobiorcę zwrotu kosztów korzystania z prywatnego samochodu omówiono w indywidualnej interpretacji podatkowej z 30 listopada 2023 roku (0112-KDIL2-1.4011.690.2023.2.KP), wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, której główne tezy omówiono niżej.    

Zasada zwrotu wydatków i nakładów

Na wstępie należy odnotować, że w myśl art. 742 Kodeksu pracy (kp) zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Wydatkami, a także nakładami w rozumieniu wspomnianego przepisu są wszelkie dobrowolnie poniesione uszczerbki w majątku przyjmującego zlecenie bez względu na to, czy przyjmują postać pieniężną czy rzeczową. Zwrotowi podlegają wydatki poniesione dobrowolnie (co odróżnia je od wyrządzonej przyjmującemu zlecenie szkody), a zarazem świadomie i w celu należytego wykonania zlecenia (por. wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni z 12 czerwca 2019 roku, I C 1325/15).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 grudnia 2003 roku (I SA/Gd 1618/00) zwrócono uwagę, że jeżeli zawarta umowa cywilnoprawna (a więc w szczególności umowa zlecenia) ma wywrzeć efekt nie tylko cywilnoprawny, lecz także podatkowy, to strony powinny dla celów dowodowych sprecyzować, czy w ramach otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia sam zleceniobiorca ma obowiązek ponoszenia kosztów np. wyjazdów związanych z wykonaniem umowy zlecenia, czy używania własnego samochodu, czy też koszty te ponosić będzie zleceniodawca.

Przykład 1.

W treści umowy zlecenia strony zamieściły postanowienie, zgodnie z którym zleceniobiorca, w celu wykonania tej umowy – której przedmiotem jest reprezentowanie zleceniodawcy w sporze toczonym przed sądem – otrzyma od zleceniodawcy zwrot kosztów korzystania z prywatnego samochodu będącego własnością zleceniobiorcy, w podróżach związanych z realizacją wskazanych w umowie zadań. 

Zwolnienie podatkowe i przesłanki z jego korzystania

Jak wskazano we wspomnianej wyżej interpretacji Dyrektora KIS, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT” – wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (np. zleceniobiorcy), jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub
• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W myśl art. 21 ust. 15c ustawy o PIT omawiane zwolnienia nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia.

Skoro przedmiotem omawianego zwolnienia podatkowego są diety i inne należności za czas podróży, zachodzi potrzeba ustalenia, jak należy rozumieć ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT pojęcie „podróży”. Dyrektor KIS wskazał, że znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” nie są tożsame. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1995) podróż definiuje się jako przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Z kolei podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 22 ust. 1 kp (przez pracownika wykonującego na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy – patrz art. 775 § 1 kp). Można zatem uznać, że „podróż” jest pojęciem szerszym od „podróży służbowej”, gdyż nie dotyczy wyłącznie osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy. 

Osiągane przez zleceniobiorcę przychody z tytułu zwrotu kosztów korzystania z prywatnego samochodu (podróżowania prywatnym samochodem) mogą więc korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wykonywanej umowy zlecenia.

Zwolnienie podatkowe a jego górna granica

Diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem podlegają omawianemu zwolnieniu podatkowemu – do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego górna granica zwolnienia podatkowego jest ustalana na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 2 drugiego z wymienionych rozporządzeń koszt używania pojazdu prywatnego do wykonania zlecenia ustala się według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

• dla samochodu osobowego: o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,89 zł, o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 1,15 zł;
• dla motocykla – 0,69 zł,
• dla motoroweru – 0,42 zł.

 Kwotę zwrotu kosztów należną zleceniobiorcy oblicza się jako tzw. kilometrówkę, tj. jako iloczyn przejechanych przez zleceniobiorcę kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. 

Przykład 2.

Zleceniobiorca w ramach wykonywania działań objętych zleceniem przejechał 150 km swoim prywatnym samochodem o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3. W umowie zlecenia strony ustaliły, że zleceniobiorcy przysługiwać będzie zwrot kosztów przejazdów samochodem według stawki 2,00 zł za 1 km, czyli powyżej limitu wynikającego z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 roku. W związku z tym zleceniodawca zwrócił zleceniobiorcy koszty w kwocie 300 zł, zgodnie z obliczeniem:

• 150 km × 2,00 zł/km = 300,00 zł.

Uzyskany w ten sposób przez zleceniobiorcę przychód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości 172,50 zł (tj. według stawki 1,15 zł za 1 kilometr):

• 150 km × 1,15 zł/km = 172,50 zł.

Przykład 3.

Zleceniodawca za przejechanie 200 km prywatnym samochodem o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 zwrócił zleceniobiorcy koszty liczone według maksymalnej stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 roku wynoszącej 0,89 zł. Zwrócona kwota (przychód zleceniobiorcy) wyniosła 178,00 zł, co wynika z obliczenia:

• 200 km × 0,89 zł/km = 178,00 zł.

Przychód ten w całości jest zwolniony z podatku.

Przykład 4.

Stawka zwrotu kosztów za 1 km przejazdu prywatnym samochodem zleceniobiorcy została ustalona przez strony w kwocie 0,95 zł. Samochód ma pojemność skokową silnika powyżej 900 cm3. Zleceniobiorca przejechał 170 km. W związku z tym zleceniodawca zwrócił zleceniobiorcy koszty w wysokości 161,50 zł, zgodnie z obliczeniem:

• 170 km × 0,95 zł/km = 161,50 zł.

Przychód osiągnięty w ten sposób przez zleceniobiorcę jest w całości wolny od podatku.

Kwota zwolnienia podatkowego, gdyby zleceniodawca obliczył kwotę zwrotu kosztów od maksymalnej stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 roku, mogła wynieść 195,50 zł:

• 170 km × 1,15 zł/km = 195,50 zł.

Jednak zwolnienie podatkowe nie może przekraczać kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, która w rozpatrywanym stanie faktycznym była niższa na skutek zastosowania niższej od maksymalnej wysokości stawki za 1 km. 

Jak wynika z powyższego, aby móc skorzystać z ulgi jaką jest zwolnienie podatkowe, zleceniobiorca powinien – generalnie rzecz ujmując – móc wykazać organowi podatkowemu po pierwsze, że przejazdy samochodem o określonej pojemności skokowej silnika pozostawały w związku z przedmiotem zlecenia, a po drugie – ile kilometrów przejechano.